中级会计实务 第九章 金融资产

第一节　金融资产的分类

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）的金融资产（共2类）

（一）交易性金融资产（债权+股权）

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具。如：远期合同、期货合同、互换和期权等，或具有以上特征的工具。

但至少不包括：（至少3类）

（1）被指定为有效套期工具的衍生工具；

（2）属于财务担保合同的衍生工具；

（3）与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生工具等。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为指定）

满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；

2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

（三）有能力持有至到期：是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；

3.其他情况。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项：是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

比如：

1.金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

2.非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

四、可供出售金融资产（债权+股权）

可供出售金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。

1.股权分置改革中持有的股权：

（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算（成本法或权益法）；

（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。

2.对持有的上市公司限售股权（不含股权分置改革中持有的），重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

五、不同类金融资产之间的重分类

（一）基本规定

1.企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。

3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。

（二）不必重分类的特殊情况

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。比如因金融危机、政策法规变化等因素引起的持有至到期投资的出售。

此种情况主要包括：

（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；

（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；

（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；

（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

第二节　金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

计量原则：初始计量时，以公允价值计量（4类均以公允价值计量）

其中：

1.交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。

第一类金融资产计入当期损益（计入“投资收益”的借方）；

其他三类金融资产计入初始确认金额。

其中：

增量费用：是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

二、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则：

企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

（二）实际利率法及摊余成本

1.实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

（1）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率（也就是折现率）

（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定其实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2.摊余成本

摊余成本：是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（三）金融资产相关利得或损失的处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产（第1、4类金融资产），其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类）公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

（2）可供出售金融资产（第4类）公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）交易性金融资产的初始计量

1.入账成本＝买价－已经宣告未发放的现金股利；

2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。

一般分录如下：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（交易费用）

应收股利（或应收利息）

贷：银行存款（支付的总价款）　　　　　

（二）交易性金融资产的期末计量

1.会计处理原则

交易性金融资产采用公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

2.一般会计分录

①当公允价值大于账面价值时：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②当公允价值小于账面价值时：

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　

（三）持有期内的红利收益和利息收益

1.当被投资方宣告分红或利息到期时

借：应收股利（或应收利息）

贷：投资收益

2.收到现金股利或利息时

借：银行存款

贷：应收股利（应收利息）　　　

（四）处置时

借：银行存款（净售价=售价-交易费用）

公允价值变动损益

贷：交易性金融资产（账面余额）

投资收益

公允价值变动损益

四、持有至到期投资的会计处理

（一）持有至到期投资的初始计量

1.入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用；

2.账务处理

借：持有至到期投资——成本（面值）

——应计利息（未到期利息）

——利息调整（溢价记借方，折价记贷方）

应收利息

贷：银行存款

（二）持有至到期投资的后续计量

1.处理原则

以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益

2.账务处理

借：应收利息或持有至到期投资——应计利息（票面利息）

持有至到期投资——利息调整（折价）

贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率）

持有至到期投资——利息调整（溢价）

（三）到期时

借：银行存款

贷：持有至到期投资——成本

（四）持有至到期投资的减值

1.持有至到期投资可收回价值按未来现金流量按旧的内含报酬率折现认定；

2.减值提取的会计分录

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

3.减值计提后，后续利息收益＝新的本金×旧利率

（五）未到期前出售持有至到期投资时

借：银行存款

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资——成本

——利息调整　　　　　　　　　　　　　

——应计利息

投资收益（或借）

五、贷款和应收款项的会计处理

（一）贷款和应收款项的会计处理原则（了解）

1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额；

2.一般企业销售商品或提供劳务形成的应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额；

3.贷款持有期间确认的利息收入应按实际利率计算（实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率利息收入）；

4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）贷款和应收款项的主要账务处理

①贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目。

②一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。

六、可供出售金融资产的会计处理（债权投资、股权投资）

（一）账务处理原则

1.可供出售金融资产取得发生的交易费用应当计入初始入账金额；

2.可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）；

3.可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益（其他综合收益）等。

1.初始成本的认定

债券：买价-代垫利息+相关费用

股票：买价-代垫股利+相关费用

2.期末以公允价值口径进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

可供出售金融资产如属于外币非货币性项目，则其公允价值变动与汇率波动均计入其他综合收益。

4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；

可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。

（二）相关账务处理

1.取得可供出售金融资产时

股权：借：可供出售金融资产——成本

应收股利

贷：银行存款

债券：借：可供出售金融资产——成本（面值）

——应计利息（未到期利息）

——利息调整（溢价）

应收利息（到期未收利息）

贷：银行存款

可供出售金融资产——利息调整（折价）

2.以股票为投资对象持有期间的会计处理

3.以债券为投资对象持有期间的会计处理

4.可供出售金融资产减值的一般处理

5.出售可供出售金融资产时

第三节　金融资产的减值

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益（资产减值损失）。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

4.外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币，最后与其账面记账本位币比较确认减值损失，计入当期损益。

5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认（摊余成本×实际利率）。

（二）可供出售金融资产减值损失的计量

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值变动形成的累计损失（或收益），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。

2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

三、金融资产减值损失的会计处理

（一）持有至到期投资、货款和应收款项减值的账务处理

1.提取时：

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备等

2.转回时：

借：持有至到期投资减值准备等

贷：资产减值损失

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