中级会计实务 第五章 长期股权投资

第一节 长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

长期股权投资包括以下几个方面：

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

以下情况属于共同控制：

1、任何一方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

2、合营企业相关活动的决策需要各方一致同意；

3、各方可能通过合同或授权的形式任命其中的一个合营方在授权范围内对合营企业的经营活动进行管理。　　

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

通常情况下，持有20%以上的有表决权股份时，则具有重大影响，除此以外以下情况均属于具有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，从而对被投资单位施加重大影响。

（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力参与被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（5）向被投资单位提供关键技术资料，因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情况并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资方需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

二、长期股权投资的初始计量

(一)企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独 的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并分为同一控制下的企业合并和 非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并 的企业在合并前后均受同一方或相同多方最 终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

非同一控制下的企业合并，是指参与合 并各方在合并前后不受同一方或相同多方最 终控制的合并交易，即同一控制下企业合并 以外的其他企业合并。

1．同一控制下企业合并形成的长期股权 投资

(1)合并方以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资(取得的被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资 产账面价值份额+最终控制方收购 被合并方形成的商誉)

贷：负债(承担债务账面价值) 资产(投出资产账面价值) 资本公积—资本溢价或股本溢价 (差额，可能在借方)

借：管理费用(审计、法律服务、评估 咨询等中介费用以及其他相关管理 费用)

贷：银行存款

(2)合并方以发行权益性证券作为合并 对价 借：长期股权投资(取得的被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资 产账面价值份额+最终控制方收购 被合并方形成的商誉) 贷：股本(发行股票的数量×每股面值) 资本公积—股本溢价(差额)

借：资本公积—股本溢价(权益性证券 发行费用等)

贷：银行存款 。

(3)企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下企业合并 企业通过多次交易分步取得同一控制下 被投资单位的股权，最终形成企业合并的， 应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。 属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项 交易作为一项取得控制权的交易进行会计处 理。

不属于“一揽子交易”的，取得控制权 日，应进行如下会计处理：

合并日长期股权投资的初始投资成本= 合并日相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收

购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初 始投资成本一原股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得新增投资部分所支付对价的账面价值的差额， 调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资 本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减 的，冲减留存收益。

2．非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

(1)一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益(管理费用)。

该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价，贷记或借记有关资产、负债科目，企业合并对价中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产的公允价值与其账面价值的差额应区分不同资产进行会计处理：

①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入资产处置损益；

②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本；

③投出资产为可供出售金融资产等，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”；

④投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：

若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

第二节长期股权投资的后续计量

风险投资机构、共同基金以及类似主体(如投资连接保险产品)持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。

除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

一、成本法

(一)“长期股权投资”科目反映取得时的成本

(二)被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利(按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)

贷：投资收益

(三)计提减值准备

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【提示】长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

二、权益法

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

科目设置：

长期股权投资—投资成本(投资时点)—损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动)

—其他综合收益(持有期间被投资单位其他综合收益变动)

—其他权益变动(持有期间被投资单位其他权益变动)

(一)初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资一投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

(二)投资损益的确认

投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

1．被投资单位实现净利润

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

2．被投资单位发生净亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

2．以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

3．投资方在采用权益法核算确认投资收益时，应抵销与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产的交易；顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与母公司与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销的仅仅是投资方或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

(1)逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。即当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中投资方应享有的部分。

(2)顺流交易

对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

(三)被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的．投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借：长期股权投资一其他综合收益

贷：其他综合收益或作相反分录。

(四)被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益渊整

(五)超额亏损的确认

投资方确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项门。比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收

回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

(六)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计人资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入处置当期投资收益；对剩余股权终止采用权益法核算时，将这部分资本公积(其他资本公积)全部转入处置当期投资收益。

确认被投资单位所有者权益的其他变动：

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积—其他资本公积或作相反分录。

三、长期股权投资核算方法的转换

共计有7种情况：

假定条件如下：5%(金融资产)；20%(权益法)；60%(成本法)

(1)5%（金融资产）→20%（权益法）

(2)5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】

(3)20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】

(4)20%（权益法）→5%（金融资产）

(5)60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】

(6)60%（成本法）→20%（权益法）【稀释股权，涉及合并报表】

(7)60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】

（一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】

（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。

（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

（三）权益法核算转公允价值计量

例如：20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。

（四）成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权）

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算：

1.例如：60%（成本法）→20%（权益法）【处置股权】

2.例如：60%（成本法）→20%（权益法）【稀释股权】

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（2）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

四、长期股权投资的减值

长期股权投资减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行会计处理，长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

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