中级会计实务 第六章 无形资产

第一节　无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的概述

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等

无形资产的特征：

（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；

客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

（2）无形资产不具有实物形态

①某些无形资产的存在有赖于实物载体。

计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产核算。

②如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

（3）无形资产具有可辨认性（商誉除外）

满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，说明无形资产具有可辨认性。

②源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（4）无形资产属于非货币性资产（不属于以固定或可确定金额收取的资产）　

二、无形资产的确认条件

（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产的初始计量

（一）购入方式
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。

账务处理：

借：无形资产（现值）（未还的本金）

未确认融资费用（倒挤）（未还的利息）

贷：长期应付款（每年的支付额×年数）

借：长期应付款

贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

（二）投资者投入无形资产的成本

应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。

（三）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。（自用时，房地分开核算）

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

一、研究阶段与开发阶段的划分

（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

研究阶段的特点在于：

1.计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；

2.探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。

（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段具有如下特征：

1.具有针对性；

2.形成成果的可能性较大。

二、开发阶段有关支出资本化条件

研究与开发阶段支出的确认

（一）研究阶段支出

对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益。（管理费用）

（二）开发阶段支出（资本化或费用化）

对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。（管理费用）

三、内部开发的无形资产的计量

1.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。①开发时耗费的材料和劳务成本、②注册费、③在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、④按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等）。

2.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的会计处理

1.发生研发费时

借：研发支出——费用化支出

——资本化支出

贷：银行存款

原材料

应付职工薪酬

2.将研究费用列入当期管理费用

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

第三节　无形资产的后续计量

一、无形资产使用寿命的确定

1.确定原则①无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；

②无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

2.是否摊销

使用寿命有限：应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益

使用寿命不确定:不应摊销，但可以计提减值准备

（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素

（二）无形资产使用寿命的确定

（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

（2）没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）应摊销金额

应摊销金额：是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

=成本-残值-减值准备

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；

2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

（二）摊销期和摊销方法

1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销）。

2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。这些方法包括直线法、产量法等。

3.无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

4.特殊情况下，无形资产可能会与经济利益的预期消耗方式无关，而应以经济活动产生的收入为基础进行摊销：

（1）根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制性条款；例：黄金特许开采权

（2）有确凿证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

5.采用车流量法对高速公路经营权摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

总原则：摊或不摊，当月

借：管理费用（自用时）

其他业务成本（出租时）

制造费用（专门用于生产某种产品）

贷：累计摊销

第四节　无形资产的处置

一、无形资产出租

二、无形资产出售

账务处理如下：

借：银行存款　

累计摊销

无形资产减值准备

资产处置损益

贷：无形资产（账面余额）

应交税费——应交增值税（销项税额）

资产处置损益

三、无形资产报废

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。按其差额，借记“营业外支出”科目。

【例6-6】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年，现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销，转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。

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