2019年会计师《中级会计实务》第九章 金融资产 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第九章 金融资产 第一节　金融资产的分类 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）的金融资产（共2类） （一）交易性金融资产（债权+股权） 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3.属于衍生工具。如：远期合同、期货合同、互换和期权等，或具有以上特征的工具。 但至少不包括：（至少3类） （1）被指定为有效套期工具的衍生工具； （2）属于财务担保合同的衍生工具； （3）与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生工具等。 （二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为指定） 满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产： 1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况； 2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 （三）有能力持有至到期：是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： 1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期； 2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期； 3.其他情况。 三、贷款和应收款项 贷款和应收款项：是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 比如： 1.金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。 2.非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。 如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。 四、可供出售金融资产（债权+股权） 可供出售金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。 1.股权分置改革中持有的股权： （1）重大影响之上，作为长期股权投资核算（成本法或权益法）； （2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。 2.对持有的上市公司限售股权（不含股权分置改革中持有的），重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。 五、不同类金融资产之间的重分类 （一）基本规定 1.企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。 3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。 （二）不必重分类的特殊情况 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。比如因金融危机、政策法规变化等因素引起的持有至到期投资的出售。 此种情况主要包括： （1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； （2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； （3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； （4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； （5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 第二节　金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 计量原则：初始计量时，以公允价值计量（4类均以公允价值计量） 其中： 1.交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。 第一类金融资产计入当期损益（计入“投资收益”的借方）； 其他三类金融资产计入初始确认金额。 其中： 增量费用：是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 二、金融资产的后续计量 （一）金融资产后续计量原则： 企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 （二）实际利率法及摊余成本 1.实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 （1）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率（也就是折现率） （2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定其实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 2.摊余成本 摊余成本：是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 （三）金融资产相关利得或损失的处理 1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产（第1、4类金融资产），其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类）公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 （2）可供出售金融资产（第4类）公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。 三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 （一）交易性金融资产的初始计量 1.入账成本＝买价－已经宣告未发放的现金股利； 2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。 一般分录如下： 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（交易费用） 应收股利（或应收利息） 贷：银行存款（支付的总价款）　　　　　 （二）交易性金融资产的期末计量 1.会计处理原则 交易性金融资产采用公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。 2.一般会计分录 ①当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ②当公允价值小于账面价值时： 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 （三）持有期内的红利收益和利息收益 1.当被投资方宣告分红或利息到期时 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 2.收到现金股利或利息时 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）　　　 （四）处置时 借：银行存款（净售价=售价-交易费用） 公允价值变动损益 贷：交易性金融资产（账面余额） 投资收益 公允价值变动损益 四、持有至到期投资的会计处理 （一）持有至到期投资的初始计量 1.入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用； 2.账务处理 借：持有至到期投资——成本（面值） ——应计利息（未到期利息） ——利息调整（溢价记借方，折价记贷方） 应收利息 贷：银行存款 （二）持有至到期投资的后续计量 1.处理原则 以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益 2.账务处理 借：应收利息或持有至到期投资——应计利息（票面利息） 持有至到期投资——利息调整（折价） 贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（溢价） （三）到期时 借：银行存款 贷：持有至到期投资——成本 （四）持有至到期投资的减值 1.持有至到期投资可收回价值按未来现金流量按旧的内含报酬率折现认定； 2.减值提取的会计分录 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 3.减值计提后，后续利息收益＝新的本金×旧利率 （五）未到期前出售持有至到期投资时 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整　　　　　　　　　　　　　 ——应计利息 投资收益（或借） 五、贷款和应收款项的会计处理 （一）贷款和应收款项的会计处理原则（了解） 1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额； 2.一般企业销售商品或提供劳务形成的应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额； 3.贷款持有期间确认的利息收入应按实际利率计算（实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率利息收入）； 4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 （二）贷款和应收款项的主要账务处理 ①贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目。 ②一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。 六、可供出售金融资产的会计处理（债权投资、股权投资） （一）账务处理原则 1.可供出售金融资产取得发生的交易费用应当计入初始入账金额； 2.可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）； 3.可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益（其他综合收益）等。 1.初始成本的认定 债券：买价-代垫利息+相关费用 股票：买价-代垫股利+相关费用 2.期末以公允价值口径进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。 3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。 可供出售金融资产如属于外币非货币性项目，则其公允价值变动与汇率波动均计入其他综合收益。 4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）； 可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。 （二）相关账务处理 1.取得可供出售金融资产时 股权：借：可供出售金融资产——成本 应收股利 贷：银行存款 债券：借：可供出售金融资产——成本（面值） ——应计利息（未到期利息） ——利息调整（溢价） 应收利息（到期未收利息） 贷：银行存款 可供出售金融资产——利息调整（折价） 2.以股票为投资对象持有期间的会计处理 3.以债券为投资对象持有期间的会计处理 4.可供出售金融资产减值的一般处理 5.出售可供出售金融资产时 第三节　金融资产的减值 二、金融资产减值损失的计量 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益（资产减值损失）。 2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业 3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 4.外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币，最后与其账面记账本位币比较确认减值损失，计入当期损益。 5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认（摊余成本×实际利率）。 （二）可供出售金融资产减值损失的计量 1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值变动形成的累计损失（或收益），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。 2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。 3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。 三、金融资产减值损失的会计处理 （一）持有至到期投资、货款和应收款项减值的账务处理 1.提取时： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备等 2.转回时： 借：持有至到期投资减值准备等 贷：资产减值损失 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第八章 资产减值 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第八章 资产减值 第一节 资产减值概述 1、 资产减值的概念和范围 《资产减值》准则适用的资产包括： （1）长期股权投资（子公司、联营企业、合营企业）； （2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； （3）固定资产； （4）生产性生物资产（经济林、产畜、役畜）； （5）无形资产； （6）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 二、资产可能发生减值的迹象 1.资产减值迹象的判断 （1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；　　 （2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响； （3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低； （4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏； （5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置； （6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等； 第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定 一、资产可收回金额计量的基本要求 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 1.应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额； 2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定； 3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额； 4.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 三、资产预计未来现金流量现值的确定 （一）资产未来现金流量的预计 1.预计资产未来现金流量的基础 （1）企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 （2）如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。 （3）通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。 2.资产预计未来现金流量应当包括的内容 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入； （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）； （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量； （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致； （4）涉及内部转移价格的需要作调整，即调整成公平交易中的公允价格。 4.预计资产未来现金流量的方法 （1）传统法：即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。 （二）折现率的预计 为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 【例题?判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（　　） 答案：√ 解析：为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映 （四）外币未来现金流量及其现值的确定　 企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值： 1.以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值=∑（以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量×该结算货币适用的折现率相对应的折现系数） 2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率 3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。 先折，后汇，再比较。 四、资产减值损失的确定及其账务处理 资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 会计分录为： 借：资产减值损失 贷：××××减值准备 第三节 资产组减值的处理 一、资产组的认定 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。 二、资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。 资产组处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。即资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第七章 非货币性资产交换 考点总结

2019-03-13

第七章 非货币性资产交换 第一节 非货币性资产交换的认定 一、非货币性资产交换的特征 1.货币性资产的概念 货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。 2.非货币性资产的概念 非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定。如：固定资产、存货、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。 二、非货币性资产交换的认定 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，当补价占整个交易金额的比重低于25%时（＜25%），该交易被定性为非货币性交易。否则（≥25%），应被定性为货币性资产交换。 1.收到补价的企业 收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25% 2.支付补价的企业 支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25% 分子和分母，均不含增值税。 第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、非货币性资产交换的确认和计量原则 非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益： 1.该交换不具有商业实质； 2.换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。 二、商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情形： 1.未来现金流量的风险、金额相同，时间显著不同； 2.未来现金流量的时间、金额相同，风险显著不同； 3.未来现金流量的风险、时间相同，金额显著不同。 （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 三、非货币资产交换的会计处理 （一）涉及单项资产交换 总体原则：非货币性资产交换的确认和计量主要解决两件事：一是换入资产入账成本的确定；二是相关交易损益的确认。 1.换入资产的成本 换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋为换入资产应支付的相关税费 2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额 （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。 （3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。 （4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第六章 无形资产 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第六章 无形资产 第一节　无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的概述 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等 无形资产的特征： （1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源； 客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。 （2）无形资产不具有实物形态 ①某些无形资产的存在有赖于实物载体。 计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产核算。 ②如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 （3）无形资产具有可辨认性（商誉除外） 满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性： ①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，说明无形资产具有可辨认性。 ②源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 （4）无形资产属于非货币性资产（不属于以固定或可确定金额收取的资产）　 二、无形资产的确认条件 （1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该无形资产的成本能够可靠地计量。 三、无形资产的初始计量 （一）购入方式 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。 账务处理： 借：无形资产（现值）（未还的本金） 未确认融资费用（倒挤）（未还的利息） 贷：长期应付款（每年的支付额×年数） 借：长期应付款 贷：银行存款 借：财务费用 贷：未确认融资费用 （二）投资者投入无形资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。 （三）土地使用权的处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。（自用时，房地分开核算） 但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配； 第二节　内部研究开发支出的确认和计量 一、研究阶段与开发阶段的划分 （一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段的特点在于： 1.计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上； 2.探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。 （二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发阶段具有如下特征： 1.具有针对性； 2.形成成果的可能性较大。 二、开发阶段有关支出资本化条件 研究与开发阶段支出的确认 （一）研究阶段支出 对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益。（管理费用） （二）开发阶段支出（资本化或费用化） 对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。 （三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。（管理费用） 三、内部开发的无形资产的计量 1.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。①开发时耗费的材料和劳务成本、②注册费、③在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、④按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等）。 2.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 四、内部研究开发费用的会计处理 1.发生研发费时 借：研发支出——费用化支出 ——资本化支出 贷：银行存款 原材料 应付职工薪酬 2.将研究费用列入当期管理费用 借：管理费用 贷：研发支出——费用化支出 3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本： 借：无形资产 贷：研发支出——资本化支出 第三节　无形资产的后续计量 一、无形资产使用寿命的确定 1.确定原则①无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量； ②无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产 2.是否摊销 使用寿命有限：应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益 使用寿命不确定:不应摊销，但可以计提减值准备 （一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素 （二）无形资产使用寿命的确定 （1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。 （2）没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。 （三）无形资产使用寿命的复核 1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。 2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。 二、使用寿命有限的无形资产摊销 （一）应摊销金额 应摊销金额：是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 =成本-残值-减值准备 无形资产的残值一般为零，但下列情况除外： 1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产； 2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。 （二）摊销期和摊销方法 1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销）。 2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。这些方法包括直线法、产量法等。 3.无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。 4.特殊情况下，无形资产可能会与经济利益的预期消耗方式无关，而应以经济活动产生的收入为基础进行摊销： （1）根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制性条款；例：黄金特许开采权 （2）有确凿证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。 5.采用车流量法对高速公路经营权摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。 （三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 总原则：摊或不摊，当月 借：管理费用（自用时） 其他业务成本（出租时） 制造费用（专门用于生产某种产品） 贷：累计摊销 第四节　无形资产的处置 一、无形资产出租 二、无形资产出售 账务处理如下： 借：银行存款　 累计摊销 无形资产减值准备 资产处置损益 贷：无形资产（账面余额） 应交税费——应交增值税（销项税额） 资产处置损益 三、无形资产报废 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。按其差额，借记“营业外支出”科目。 【例6-6】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年，现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销，转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第五章 长期股权投资 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第五章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的范围和初始计量 一、长期股权投资的范围 长期股权投资包括以下几个方面： （一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。 （二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。 以下情况属于共同控制： 1、任何一方均不能单独控制合营企业的生产经营活动； 2、合营企业相关活动的决策需要各方一致同意； 3、各方可能通过合同或授权的形式任命其中的一个合营方在授权范围内对合营企业的经营活动进行管理。　　 （三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 通常情况下，持有20%以上的有表决权股份时，则具有重大影响，除此以外以下情况均属于具有重大影响： （1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，从而对被投资单位施加重大影响。 （2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。 （3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。 （4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力参与被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。 （5）向被投资单位提供关键技术资料，因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。 存在上述一种或多种情况并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资方需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。 二、长期股权投资的初始计量 (一)企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独 的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并分为同一控制下的企业合并和 非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并 的企业在合并前后均受同一方或相同多方最 终控制且该控制并非暂时性的合并交易。 非同一控制下的企业合并，是指参与合 并各方在合并前后不受同一方或相同多方最 终控制的合并交易，即同一控制下企业合并 以外的其他企业合并。 1．同一控制下企业合并形成的长期股权 投资 (1)合并方以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资(取得的被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资 产账面价值份额+最终控制方收购 被合并方形成的商誉) 贷：负债(承担债务账面价值) 资产(投出资产账面价值) 资本公积—资本溢价或股本溢价 (差额，可能在借方) 借：管理费用(审计、法律服务、评估 咨询等中介费用以及其他相关管理 费用) 贷：银行存款 (2)合并方以发行权益性证券作为合并 对价 借：长期股权投资(取得的被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资 产账面价值份额+最终控制方收购 被合并方形成的商誉) 贷：股本(发行股票的数量×每股面值) 资本公积—股本溢价(差额) 借：资本公积—股本溢价(权益性证券 发行费用等) 贷：银行存款 。 (3)企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下企业合并 企业通过多次交易分步取得同一控制下 被投资单位的股权，最终形成企业合并的， 应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。 属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项 交易作为一项取得控制权的交易进行会计处 理。 不属于“一揽子交易”的，取得控制权 日，应进行如下会计处理： 合并日长期股权投资的初始投资成本= 合并日相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收 购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初 始投资成本一原股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得新增投资部分所支付对价的账面价值的差额， 调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资 本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减 的，冲减留存收益。 2．非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 (1)一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益(管理费用)。 该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价，贷记或借记有关资产、负债科目，企业合并对价中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。 非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产的公允价值与其账面价值的差额应区分不同资产进行会计处理： ①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入资产处置损益； ②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本； ③投出资产为可供出售金融资产等，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”； ④投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式： 若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。 第二节长期股权投资的后续计量 风险投资机构、共同基金以及类似主体(如投资连接保险产品)持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。 除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。 一、成本法 (一)“长期股权投资”科目反映取得时的成本 (二)被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利(按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润) 贷：投资收益 (三)计提减值准备 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 【提示】长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。 二、权益法 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 科目设置： 长期股权投资—投资成本(投资时点)—损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动) —其他综合收益(持有期间被投资单位其他综合收益变动) —其他权益变动(持有期间被投资单位其他权益变动) (一)初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资一投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。 (二)投资损益的确认 投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 1．被投资单位实现净利润 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 2．被投资单位发生净亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资—损益调整 采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： 1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 2．以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。 3．投资方在采用权益法核算确认投资收益时，应抵销与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益。 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产的交易；顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与母公司与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销的仅仅是投资方或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 (1)逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。即当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中投资方应享有的部分。 (2)顺流交易 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。 (三)被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的．投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。 借：长期股权投资一其他综合收益 贷：其他综合收益或作相反分录。 (四)被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益渊整 (五)超额亏损的确认 投资方确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项门。比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收 回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： (六)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计人资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入处置当期投资收益；对剩余股权终止采用权益法核算时，将这部分资本公积(其他资本公积)全部转入处置当期投资收益。 确认被投资单位所有者权益的其他变动： 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积或作相反分录。 三、长期股权投资核算方法的转换 共计有7种情况： 假定条件如下：5%(金融资产)；20%(权益法)；60%(成本法) (1)5%（金融资产）→20%（权益法） (2)5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】 (3)20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 (4)20%（权益法）→5%（金融资产） (5)60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 (6)60%（成本法）→20%（权益法）【稀释股权，涉及合并报表】 (7)60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】 （一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】 （1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。 （二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并） 投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）： （三）权益法核算转公允价值计量 例如：20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。 （四）成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权） 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算： 1.例如：60%（成本法）→20%（权益法）【处置股权】 2.例如：60%（成本法）→20%（权益法）【稀释股权】 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： （1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 （2）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。 四、长期股权投资的减值 长期股权投资减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行会计处理，长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第四章 投资性房地产 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第四章 投资性房地产 第一节 投资性房地产概述 一、投资性房地产的定义与特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产的特征： 1.投资性房地产是一种经营活动； 2.投资性房地产在用途?状态?目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。 二、投资性房地产的范围 1.已出租的土地使用权 2.持有并准备增值后转让的土地使用权 3.已出租的建筑物 4.不属于投资性房地产的范围 （1）自用房地产：为生产商品?提供劳务或者经营管理而持有的房地产。如企业的厂房?办公楼和经营用土地等。 （2）作为存货的房地产：房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。 第二节　投资性房地产的确认和初始计量 一、投资性房地产的确认和初始计量 （一）外购的投资性房地产的确认和初始计量 1.对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。 外购投资性房地产的成本，包括购买价款?相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 2.企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产?无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产?无形资产或存货转换为投资性房地产。 （二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量 企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将其确认为投资性房地产。 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或存货转换为投资性房地产。 企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。 第三节　投资性房地产的后续计量 一、采用成本模式计量的投资性房地产（比照固定资产和无形资产） 在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。 1.折旧或摊销时： 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 2.取得的租金收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 3.投资性房地产提取减值时： 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（比照交易性金融资产） 1.采用公允价值模式的前提条件 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： ①会计处理原则 　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，不提减值，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 ②一般分录 三、投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 会计分录为： 借：投资性房地产——成本[变更日公允价值] 投资性房地产累计折旧（摊销）[原房地产已计提的折旧或摊销] 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产[原价] 差额：利润分配——未分配利润 盈余公积 第四节　投资性房地产的转换和处置 一、房地产的转换 （一）房地产的转换形式及转换日 1.房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重分类。 2.在下列情况下，当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产： 3.转换日的确定： （二）房地产转换的会计处理 1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。 （1）自用房地产转换为投资性房地产时： 借：投资性房地产[原资产的账面原值] 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 贷：固定资产?无形资产 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 （2）投资性房地产转为自用房地产时： 借：固定资产?无形资产[原账资产的账面原值] 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 （3）作为存货的房地产转换为投资性房地产时： 借：投资性房地产 存货跌价准备 贷：开发产品 （4）投资性房地产转换为存货时： 借：开发产品 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 2.在公允价值模式计量下，房地产转换后的入账价值区分不同情况： （1）自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益（公允价值变动损益）；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入所有者权益（其他综合收益）。 借：投资性房地产——成本（以转换当日的公允价值计量） 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 存货跌价准备 公允价值变动损益[公允价值小于账面价值的差额] 贷：固定资产?无形资产?开发产品 其他综合收益[公允价值大于账面价值的差额] （2）以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 借：固定资产?无形资产?开发产品【转换当日的公允价值】 贷：投资性房地产【转换当日的账面价值】 差额：公允价值变动损益 总结： 公允价值模式下投资性房地产的转换 二、投资性房地产的处置 （一）成本模式下 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。 1.收到处置收入时　 借：银行存款　 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）　　 2.结转投资性房地产账面价值 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧　 投资性房地产减值准备　　 贷：投资性房地产　 （二）公允价值模式下 一般分录如下： 1.按实际收到的款项 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.按当时投资性房地产的账面余额 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（也可能在借方） 3.将累计公允价值变动转入其他业务成本 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或反之。 4.将转换时原计入其他综合收益的部分转入其他业务成本 借：其他综合收益 贷：其他业务成本 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第三章 固定资产 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第三章 固定资产 第一节　固定资产的确认和初始计量 一、固定资产的确认 （一）固定资产的定义 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度。 （二）固定资产的确认条件 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该固定资产的成本能够可靠地计量 （三）固定资产确认条件的具体运用 1.环保设备和安全设备也应确认为固定资产。 2.工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 二、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产的成本，包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 （一）外购固定资产 入账成本=买价+装卸费+运输费+安装费+相关税费+专业人员服务费等； （二）自行建造固定资产 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。 1.自营方式建造固定资产 会计分录为： 购入工程物资时： 借：工程物资 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 若建造的是不动产，则为： 借：工程物资 应交税费—应交增值税（进项税额）【价款×17%×60%】 —待抵扣进项税额【价款×17%×40%】 贷：银行存款 工程领用外购工程物资时： 借：在建工程 贷：工程物资 支付发生的其他工程费用时： 借：在建工程 贷：银行存款 支付工程工资及福利时： 借：在建工程 贷：应付职工薪酬 使用本企业自产产品时： 借：在建工程 贷：库存商品 使用本企业外购的材料时： 借：在建工程 贷：原材料 若建造的是不动产： 借：应交税费——待抵扣进项税额【发票价款×17%×40%】 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 工程完工时（到达预定可使用状态）： 借：固定资产 贷：在建工程 2.出包工程建造固定资产 企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 （三）经营租入固定资产、存在弃置费用的固定资产 1.经营租入固定资产 承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。承租人确认的租金费用，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 2.存在弃置费用的固定资产 特殊行业的特定固定资产，对其初始计量时，还应考虑弃置费用。　　 第二节　固定资产的后续计量 一、固定资产折旧 应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备的金额。　 （一）固定资产折旧范围 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： （1）已提足折旧仍继续使用的固定资产； （2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地； （3）更新改造期间的固定资产； （4）提前报废的固定资产。 （二）固定资产折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 1.年限平均法 年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率 2. 双倍余额递减法 年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为直线法 3.年数总和法 年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率 （三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 （四）账务处理 借：制造费用（生产车间计提折旧） 管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧） 贷：累计折旧 二、固定资产的后续支出 固定资产后续支出，指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 （一）资本化的后续支出 企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。 一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。 【多选题】企业在固定资产发生资本化后续支出并达到预定可使用状态时进行的下列各项会计处理中，正确的有（　　）。（2015年） A.重新预计净残值 B.重新确定折旧方法 C.重新确定入账价值 D.重新预计使用寿命 【答案】ABCD 【解析】企业在固定资产发生资本化后续支出并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并重新确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 （二）费用化的后续支出 1.固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。 企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”； 企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。 固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。 2.企业对固定资产发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。 第三节　固定资产的处置 一、固定资产终止确认的条件 固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态； （二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 【多选题】下列关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（　　）。 A.未投入使用的固定资产不应计提折旧 B.特定固定资产弃置费用的现值应计入该资产的成本 C.融资租入固定资产发生的费用化后续支出应计入当期损益 D.预期通过使用或处置不能产生经济利益的固定资产应终止确认 【答案】BCD 【解析】未投入使用的固定资产也是应该计提折旧的，选项A错误。 二、固定资产处置的会计处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。 1.固定资产转入清理 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 2.发生的清理费用 借：固定资产清理 贷：银行存款 3.出售收入 借：银行存款 贷：固定资产清理 应交税费——应交增值税（销项税额） 4.保险赔偿和残料 借：其他应收款、原材料 贷：固定资产清理 5.清理净损益 （1）因已丧失使用功能或因自然灾害等原因报废清理产生的利得或损失应计入营业外收支。 属于生产经营期间正常报废清理的净损失 借：营业外支出——处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 属于自然灾害等非正常原因导致的净损失 借：营业外支出——非常损失 贷：固定资产清理 如为净收益： 借：固定资产清理 贷：营业外收入 （2）因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。 产生处置净损失的 借：资产处置损益 贷：固定资产清理 如为净收益 借：固定资产清理 贷：资产处置损益 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考 报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知

2019年会计师《中级会计实务》第二章 存货 考点总结

2019-03-13

中级会计实务 第二章 存货 第一节　存货的确认和初始计量 一、存货的概念 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品?处在生产过程中的在产品?在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等? 具体包括：原材料?在产品、半成品、产成品、商品、周转材料? 二、存货的确认条件 同时满足下列条件时予以确认： 1.存货所包含的经济利益很可能流入企业； 2.存货的成本能够可靠计量? 三?存货的初始计量 （一）外购的存货 外购存货的入账成本=买价+相关税费+运费+装卸费+保险费+途中合理损耗+入库前挑选整理费等 2.商品流通企业的采购成本 （二）进一步加工取得的存货 委托外单位加工的存货 2.自行生产的存货 入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。 3.投资者投入方式 按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。 第二节　存货的期末计量 一 存货的概念 一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 1、成本：账面余额。 2、可变现净值：预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。 （1）库存商品（即完工待售品）的可变现净值确认 二、存货期末计量方法 （一）存货减值迹象的判断 发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备： 1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 存在下列情况之一的，应全额提取减值准备。 （二）可变现净值的确定 1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素 （1）存货可变现净值的确凿证据 （2）持有存货的目的 （3）资产负债表日后事项的影响 （三）存货跌价准备的计提与转回 1.存货跌价准备的计提 当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。 2.存货跌价准备的转回 企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。 课程推荐：2019中级会计职称3大课程量身定制 全新无纸化模拟机考  报考指南：2019湖南中级会计师考试报考通知